COMENTÁRIOS SOBRE A ADI 5835 E ADPF 499 (AÇÕES CONTRÁRIAS À LC 157)

A Lei Complementar nº 157/2016 está sendo discutida no Supremo Tribunal Federal, na parte que alterou o local de ocorrência do ISS para as atividades de plano de saúde (subitens 4.22, 4.23 e 5.09), administração de cartões de crédito/débito, fundos, consórcio e congêneres do subitem 15.01 e leasing (10.04 e 15.09).

Na ADI 5.838, a discussão abrange todos esses serviços; já na ADPF nº 499, a discussão se limita às operadoras de planos de saúde. ambas ações fora distribuídas para o relator ministro Celso de Mello, e aguardam o pedido de medida liminar, no sentido de suspender essas novas cobranças.

Numa primeira leitura, entendo que essas ações sequer merecem ser conhecidas pelo STF por total falta de cabimento da ADI e da ADPF, isto é, devem ser rejeitadas "de plano", pois:

  • A matéria não é de índole constitucional, conforme decisões anteriores do próprio STF, sendo as últimas deles relacionadas ao local de ocorrência do ISS sobre o leasing. Neste sentido: AgReg no ARE nº 873.675, rel. Ministro Roberto Barroso; AgReg no RE 824.137, rel. Min. Roberto Barroso; RE 850.600  nº 853.32, rel. Ministra Carmén Lúcia; AI nº 9083, rel. Ministro Gilmar Mendes. Em todos esses casos anteriores, o STF entendeu que essa matéria implica apenas numa ofensa reflexa à Constituição Federal, deslocando para o Superior Tribunal de Justiça a competência para decidir em última instância essas questões voltadas a uma lei complementar federal.
  • O assunto também demandaria dilação probatória, no que se refere às alegações que quebra do princípio da proporcionalidade. As autoras mencionam altos custos de conformidade, que inviabilizariam a atividade. Mas, será que isso realmente ocorrerá? Ora, por certo, estamos diante de uma questão de fato, que demandaria produção de prova sobre esses impactos financeiros alegados pelas empresas e, ainda, o devido e necessário contraste desse custo com os lucros anuais (e altíssimos) que tais atividades vem acumulando ao longos dos anos. A propósito, toda a movimentação política que culminou nessas alterações do local de ocorrência partiram de estudos em torno da enorme rentabilidade de tais atividades e a falta de redistribuição dessa riqueza entre os Municípios brasileiros. A propósito, até mesmo na ementa do RESP nº 1.060.210, que tratou do município competente para cobrar o ISS sobre o arrendamento mercantil, o Ministro relator Napoleão Nunes Maia Filho ressaltou que a opção legislativa revogada (anterior á LC 157) representava "um potente duto de esvaziamento das finanças dos Municípios periféricos do sistema bancário, ou seja, através dessa modalidade contratual se instala um mecanismo altamente perverso de sua descapitalização em favor dos grandes centros financeiros do País".

No tocante ao conteúdo dessas duas ações (argumentos apresentados), também sem detectam lamentáveis sofismas que deverão ser afastados pelos ministros do STF, na hipótese do mérito vir a ser apreciado:

  • sobre os altos custos de conformidade, além da necessidade de dilação probatória, as autoras ignoram e silenciaram que as empresas ficaram desobrigadas de recolher o ISS desde quando o veto do Presidente foi derrubado pelo Congresso Nacional, ou seja, desde 1º/06/2017 que essas atividades ficaram dispensadas do recolhimento do ISS em todo território nacional, e assim ficarão até que as novas leis municipais entrem em vigor e tenham suas eficácias iniciadas, à luz dos princípios das anterioridade do exercício financeiro e nonagesimal. Ora, será que o dinheiro "economizado" dentro desse período já não seria suficiente para cobrir os gastos com a implantação de programas e contratação de consultorias para se adequarem à novel legislação? É claro que isso também envolveria uma análise fática e pericial, mas também precisa ser apontado para fins de amenizar os (genéricos) argumentos dos altos custos de conformidade. Ainda dentro desse assunto, a tendência é que haja uma cooperação municipal e as empresas ou entidades empresariais envolvidas para fins de criação de um sistema nacional que facilite essa cobrança;
  • as ações partem do falso pressuposto de que a Constituição Federal determina o critério "de origem" para fins de definição do local de ocorrência do ISS. Aliás, as ações assumem como verdade um pressuposto que é usualmente escrito pelos doutrinadores de que o ISS seria, necessariamente, um imposto sobre a "prestação" do serviço. mas não é isso que a Constituição Federal necessariamente prevê, tanto que, em seu art. 156, III, atribui competência para os Municípios (e Distrito Federal) instituir "impostos sobre serviços", sem qualificar ou impor a "prestação" do serviço. Com efeito, a Constituição Federal admite que o ISS tenha por elemento material de sua hipótese de incidência o ato de "tomar serviço", ou seja, o critério do destino, independentemente de onde o serviço foi efetivamente prestado. Nessas duas ações, as entidades tentam ressuscitar o "princípio da territorialidade", que chegou a ganhar aceitação no STJ (RESP nº 1.117.121) mas, recentemente (no RESP 1.060.210, que tratou do leasing), também foi afastado ao entender que o critério da origem ou destino depende de uma decisão política traduzida numa lei complementar federal (nacional). Na verdade, a tentativa é de dar uma nova roupagem para o já superado princípio da territorialidade: ao invés de atrair o ISS para o destino, busca-se firmar o local de ocorrência no "estabelecimento prestador" (origem). Mas, a meu ver, na essência é a mesma: buscar fundamento constitucional para uma "territorialidade" (seja do destino, como os Municípios tentaram; seja da origem, como essas entidades estão reclamando agora). Com efeito, a Lei Maior é absolutamente silente a respeito do elemento espacial da regra-matriz de incidência do ISS, diferentemente do que ocorre com o ICMS, que teve tais contornos constitucionais expressamente definidos no art. 155, §2º,VII e, aliás, recentemente alterados pelas Emenda nº 87/2015. Dessa forma, não há uma definição constitucional acerca do município competente do ISS, transferindo-se tal competência para a lei complementar. A previsão de cobrança do ISS sobre a importação do serviço (art. 1º, §1º c/c art. 3º, I, ambos da LC 116/2016) reforçam esse entendimento. E mais: por se tratar de um imposto indireto (salvo a rara exceção do "ISS fixo"), é da essência do ISS a transferência do seu ônus para o tomador do serviço, que, embora seja classificado atualmente como um "contribuinte de fato", pode ser transformado em "contribuinte de direito" se tal previsão vier por meio de lei complementar, uma vez que a Constituição Federal não impõe a instituição de um imposto necessariamente sobre a "prestação" do serviço. É o que ocorre, por exemplo, com os impostos municipais e estaduais sobre a transferência de imóveis (ITBI e ITCMD), cujo art. 42 do CTN prevê que o contribuinte destes impostos "é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei".
  • As ações não analisaram o (louvável) caráter redistributivo que se pretendeu implantar com a LC 157/2016, que pulverizou em todo território nacional a cobrança do ISS sobre essas atividades que geram bilhões de reais de ISS. Ora, inúmeros economistas e tributaristas pregam a importância, relevância e justiça de um sistema tributário de caráter redistributivo, que reparta de forma equânime e equilibrada a arrecadação dos tributos entre as entidades federadas. As ações pecam quando omitem o contexto histórico que mobilizou a edição dessa lei complementar e, ainda, a inusitada derrubada do veto do Presidente da República: no tocante ao leasing, e os serviços do subitem 15.01, pouquíssimos Municípios estavam efetivamente recebendo o ISS em cima dessas atividades em razão de uma postura anti-federalista de tais municípios, que atraíram as sedes dos prestadores de serviços através de benefícios fiscais "agressivos" e inconstitucionais, na medida em que fixavam alíquotas ou bases de cálculo que geravam uma carga tributária inferior a 2% (art. 88 do ADCT e, após o advento da LC 157, o art. 8º-A da LC 116). Enfim, somente esses "paraísos fiscais municipais" estavam concentrando a arrecadação do ISS sobre tais atividades, numa nítida injustiça fiscal que ensejou, finalmente, uma maior repartição do bolo arrecadatório do ISS frente a tais atividades que, diga-se de passagem, são desenvolvidas direta ou indiretamente por instituições financeiras, ou seja, contribuintes com uma nítida e inquestionável capacidade contributiva. Logo, essa alteração trazida pela LC 157 alcançou uma dupla função redistributiva: tanto do lado do contribuinte (maior efetividade da capacidade contributiva) como do lado do sujeito credor da obrigação tributária (repartição entre os Municípios).
  • As ações também reclamam que a nova legislação "complicou"  ainda mais o sistema tributário e que as dificuldades criadas violariam a Carta Constitucional. Primeiramente, é "fantasioso" o argumento de que essas empresas estarão submetidas por "mais de 5.550" leis municipais. Isso não é verdade porque nem todos os municípios brasileiros (vale dizer, a menor parte deles) exercitam suas competências tributárias, inclusive no que tange ao ISS. Além disso, essas empresas também não estão em todos os Municípios do país, principalmente no que diz respeito às operadoras de plano de saúde, que sempre atuam de forma regionalizada. mas, enfim, é outro argumento que demandaria produção probatória, o que não é possível dentro de uma ADI ou ADPF. Quanto à dificuldade da nova legislação, que teria ampliado os conflitos de competência tributária, se esse critério de "potencializar conflitos tributários" for levado em consideração pelo STF, esses impostos sobre a circulação econômica de mercadorias e serviços estariam fadados à inconstitucionalidade, como se detecta diariamente no ICMS e no próprio ISS: conflitos entre ICMS e ISS, conflitos entre Estados, conflitos entre Municípios. A meu ver, esse discurso entra no campo político, sem qualquer interferência na validade de uma legislação que foi aprovada dentro do devido processo legislativo, após muitas discussões e, no caso da LC 157, um processo legislativo ainda mais especial, pois foi preciso derrubar o veto do Presidente. Aliás, no próprio veto presidencial, o argumento não foi da inconstitucionalidade, mas sim de que o projeto seria "contrário ao interesse público", um argumento nitidamente político, passível de ser refutado pela Casa Legislativa (politicamente) competente para medir e decidir definitivamente sobre isso. Logo, o STF está sendo instado a se posicionar como uma terceira instância política, e não jurídica. O Presidente decidiu pela falta de interesse público; o Congresso Nacional decidiu pela presença do interesse público (que pode ser resumido, quiçá, no atendimento àquele duplo efeito redistributivo acima mencionado: capacidade contributiva dos prestadores de serviços envolvidos; e repartição da arrecadação entre os municípios, afastando a situação anterior que só favorecia alguns poucos municípios considerados "paraísos fiscais"); agora, através dessa ADI e ADPF, o STF foi chamado para decidir também, mas com argumentos que tentam atribuir uma conotação jurídica a algo que é exclusivo e manifestamente político.
  • Ao atacar a legislação, as ações levantam exemplos que tratam de situações excepcionais, deixando implícito que, de fato, não haverá maiores dificuldades de interpretação para a maioria dos casos. No caso do leasing, por exemplo, a ADI coloca a situação que certamente não é aquela usual, de mudança de domicílio do tomador do serviço de uma cidade para outra. No caso dos planos de saúde, ambas ações refutam a cobrança do ISS obre os planos corporativos (em grupo). Ora, como é (infelizmente) comum no sistema tributário nacional, esses pontos realmente discutíveis precisarão passar pelo crivo do Judiciário, mas aí sim dentro de interpretações e argumentos jurídicos: quem é  o tomador do serviço em tais casos? O fundo ou os cotistas? A empresa ou os seus empregados beneficiários do plano de saúde? Não é a primeira, nem será a última questão polêmica em torno do local de ocorrência do ISS que deverá parar no STJ, e não no STF.

Enfim, essas são as considerações preliminares que entendi pertinentes para esse caso.

Vamos aguardar o STF.

Omar Augusto Leite Melo, advogado, professor de Direito Tributário,  Conselheiro no Conselho Municipal de Contribuintes de Bauru/SP, sócio do escritório Leite Melo & Camargo Sociedade de Advogados, editor da revista eletrônica Tributo Municipal, autor de livros e artigos (dentre outros "ISS sobre o leasing").

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